Nelle scissioni mediante scorporo ex art. 2506.1 c.c., la società scissa riceve una partecipazione nella società beneficiaria. Ai fini dell’accesso alla participation exemption (PEX) di cui all’art. 87 TUIR, diventa cruciale stabilire da quando tale partecipazione si considera “posseduta” dalla scissa, in relazione al requisito temporale del possesso e, più in generale, agli altri requisiti PEX. La disciplina, pertanto, impone una distinzione rigorosa in funzione della natura del patrimonio scisso.
La retroattività non è generalizzata
Il possesso “retroattivo” della partecipazione ricevuta dalla scissa non opera sempre. La retrodatazione è riconosciuta solo in fattispecie specifiche, mentre in altre ipotesi la partecipazione si considera posseduta soltanto dalla data di efficacia della scissione. Il discrimine è dato dall’oggetto dello scorporo, secondo la tripartizione richiamata dall’art. 173 TUIR (commi 15-ter e 15-ter.1).
I tre scenari: aziende, partecipazioni, altri beni
Se lo scorporo ha ad oggetto aziende o rami d’azienda di cui all’art. 2555 c.c., la partecipazione ricevuta dalla scissa nella beneficiaria si considera posseduta “retroattivamente” dalla data in cui la scissa possedeva l’azienda oggetto di scorporo.
Se lo scorporo riguarda partecipazioni, la retroattività del possesso della partecipazione ricevuta dalla scissa dipende dalla circostanza che la partecipazione scorporata presenti o meno, alla data di efficacia della scissione, i requisiti PEX riferiti alla prima iscrizione tra immobilizzazioni finanziarie, alla residenza e alla commercialità. Solo nel caso in cui la partecipazione nella società beneficiaria, possieda i predetti requisiti, si considera posseduta “con retroattività”.
Quando lo scorporo ha ad oggetto beni, attività o passività che non costituiscono aziende né partecipazioni, la partecipazione ricevuta dalla scissa nella beneficiaria si considera posseduta senza retroattività, ovvero solo dalla data di efficacia della scissione.
Effetti operativi sul successivo realizzo della partecipazione
Nel caso in cui la società scissa realizzi successivamente la partecipazione ricevuta nella beneficiaria, l’applicazione della PEX è ammessa solo se risultano soddisfatte congiuntamente tutte le seguenti condizioni:
- iscrizione della partecipazione, nel primo bilancio post-scissione, tra le immobilizzazioni finanziarie;
- decorso di un periodo di possesso non inferiore a quello minimo richiesto dalla PEX, calcolato (nei casi senza retroattività) dalla data di efficacia della scissione;
- sussistenza, alla data del realizzo, dei requisiti oggettivi pex relativi alla residenza e alla commercialità di cui all’art. 87, comma 1, lett. c) e d) del TUIR.
Durata minima del possesso
Con specifico riguardo al requisito “soggettivo” pex, ovvero il requisito temporale del possesso, la durata minima varia a seconda che la scissione mediante scorporo sia avvenuta a favore di una newco oppure a favore di una società preesistente. Nel primo caso si applica la regola “ordinaria”, pertanto il periodo minimo di possesso da parte della società scissa della partecipazione ricevuta nella società beneficiaria è di dodici mesi, come previsto dall’art. 87, comma 1, lett. a) del TUIR). Nel secondo caso, si applica invece una regola “rafforzata”, il tal circostanza il periodo minimo di possesso da parte della società scissa è pari ai tre periodi d’imposta precedenti quello del realizzo, secondo quanto richiamato dall’art. 173, comma 15-ter.1, TUIR.