La risposta n. 65/2026 dell’Agenzia delle Entrate affronta un tema di particolare rilievo per le cessioni intracomunitarie di beni che, pur già contrattualmente ceduti, restano in Italia per essere sottoposti a ulteriori lavorazioni, assemblaggi e collaudi prima della spedizione nello Stato membro di destinazione. Il chiarimento assume rilievo anche sul piano sanzionatorio, alla luce dell’estensione alle cessioni intra-UE della disciplina prevista dall’art. 7, comma 1, D.lgs. n. 471/1997.
Il caso esaminato dall’Agenzia
L’interpello riguarda una fattispecie nella quale il cedente italiano realizza beni complessi su incarico di un cessionario, anch’esso coinvolto nell’operazione, con destinazione finale in un altro Stato membro. Il contratto prevede che il cessionario paghi un corrispettivo al raggiungimento di “milestone” intermedie, ovvero stati di avanzamento documentati con fatture emesse in regime di non imponibilità ex art. 41 del D.L. n. 331/1993. Tuttavia, al momento di tali fatturazioni, i beni non sono ancora completati e non possono essere materialmente trasferiti, poiché restano nello stabilimento italiano per ulteriori lavorazioni. L’elemento problematico nasce dal fatto che, pur essendosi già verificato, secondo gli accordi contrattuali, il trasferimento della proprietà in relazione ai singoli stati di avanzamento, il bene non è ancora nella condizione di essere spedito all’estero. Proprio su questo aspetto l’Agenzia è chiamata a chiarire da quale momento debba decorrere il termine di 90 giorni entro il quale il bene deve risultare pervenuto nell’altro Stato membro, quando il trasporto è curato dal cessionario o da terzi per suo conto.
L’estensione del regime sanzionatorio alle cessioni intracomunitarie
La questione si innesta sulle modifiche introdotte dall’art. 2 del D.lgs. n. 87/2024, che ha esteso anche alle cessioni intracomunitarie non imponibili la sanzione prevista per le esportazioni indirette. In particolare, l’art. 7, comma 1 del D.lgs. n. 471/1997 prevede una sanzione pari al 50% dell’imposta qualora, nelle cessioni ex art. 41, comma 1, lett. a), del DL n. 331/1993, il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e non risulti pervenuto in detto Stato entro 90 giorni dalla consegna. La sanzione non si applica se, nei 30 giorni successivi, viene regolarizzata la fattura ed eseguito il versamento dell’imposta. L’Agenzia ricorda che la novella è stata introdotta, secondo la relazione illustrativa, per ragioni di coerenza con il regime già previsto per le esportazioni. Tuttavia, la peculiarità delle cessioni intracomunitarie risiede nel fatto che l’art. 41 del D.L. n. 331/1993 contempla espressamente l’ipotesi in cui i beni siano sottoposti, per conto del cessionario, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio o adattamento prima del loro trasferimento nello Stato membro di destinazione.
Il momento rilevante ai fini del termine di 90 giorni
Nel parere reso, l’Amministrazione finanziaria muove dal presupposto che, per qualificare un’operazione come cessione intracomunitaria ex art. 41 del D.L. n. 331/1993, occorrano la natura onerosa dell’operazione, la soggettività passiva delle parti, il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale e, soprattutto, l’effettivo trasferimento dei beni in un altro Stato membro. L’invio dei beni all’estero costituisce dunque elemento costitutivo della fattispecie. Richiamando l’art. 39 del DL n. 331/1993, l’Agenzia evidenzia che, se anteriormente all’inizio del trasporto è emessa fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura stessa. Tuttavia, nel caso concreto, i pagamenti periodici collegati alle “milestone” sono letti sostanzialmente come acconti riferiti a stati di avanzamento. Per questa ragione, sebbene il cessionario acquisisca formalmente la proprietà delle porzioni di bene via via realizzate, l’effettiva proprietà, ai fini che qui interessano, può considerarsi concretamente trasferita quando i beni siano nelle condizioni di essere spediti nello Stato membro di destinazione. Su tale base, la conclusione dell’Agenzia è netta: ai fini del rispetto delle condizioni dettate dall’art. 7 del D.lgs. n. 471/1997, la cessione intracomunitaria assume rilevanza dalla data di consegna della merce per il suo definitivo invio in altro Stato dell’Unione europea. Ne deriva che il termine di 90 giorni decorre dal momento in cui il bene viene consegnato al terzo incaricato del trasporto o della spedizione.
Regolarizzazione e recupero dell’imposta
La risposta conferma poi che, una volta decorso inutilmente il termine di 90 giorni senza acquisizione della prova dell’arrivo del bene nello Stato membro di destinazione, il cedente, per evitare la sanzione, deve regolarizzare la fattura mediante emissione di nota di debito e versamento dell’IVA entro i successivi 30 giorni. Resta però salva, anche quando la prova del trasferimento pervenga dopo il decorso del termine di 90 giorni, la possibilità di recuperare l’imposta versata, attraverso – precisa l’Agenzia – la nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972 oppure l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 30-ter del medesimo decreto. Tale conclusione si pone in linea con la precedente risoluzione n. 98/E del 2014 e con i principi espressi dalla Corte di giustizia nella causa C-563/12, secondo cui deve essere comunque assicurato il beneficio della non imponibilità, ovvero il rimborso dell’IVA assolta, quando sia fornita la prova dell’effettiva uscita del bene dal territorio rilevante.
La centralità della prova del trasferimento: ammesse prove alternative
Con riferimento ai mezzi di prova, l’Agenzia richiama la circolare n. 12/E del 2020, già indicata quale riferimento per la documentazione idonea a dimostrare il trasferimento del bene fuori dall’Italia, precisando che il sistema probatorio unionale fondato sull’art. 45-bis del Regolamento UE n. 282/2011 non ha carattere esclusivo. Ne consegue che il contribuente può assolvere l’onere probatorio anche mediante un quadro documentale diverso, purché complessivamente idoneo a comprovare l’uscita dei beni dal territorio nazionale e il loro arrivo nel Paese UE di destinazione. Sul punto, la Corte di giustizia UE, nella sentenza 13 novembre 2025, C-639/24, ha chiarito come l’esenzione non possa essere negata per il solo fatto che non siano stati prodotti gli specifici documenti indicati dall’art. 45-bis, ove l’operatore fornisca altri elementi probatori idonei e non emergano profili di frode o impedimenti all’accertamento dei requisiti sostanziali. In tale prospettiva, le autorità fiscali nazionali sono tenute a valutare qualsiasi elemento di prova prodotto dal cedente, fuori dalle ipotesi in cui operi la presunzione documentale tipica. Il punto centrale non è quindi il rigido possesso di un solo set documentale tipizzato, ma la capacità del materiale raccolto di provare in modo attendibile il fatto sostanziale richiesto dalla norma, ossia l’effettivo spostamento del bene dall’Italia verso un altro Stato membro.