Con la risoluzione n. 23 del 2025, l’Agenzia delle Entrate ha ufficialmente superato la propria precedente interpretazione in merito all’aliquota dell’imposta di registro applicabile agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli. In tal senso, l’Agenzia ha affermato che a tali atti si applica l’aliquota del 9%, prevista dal primo periodo dell’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/1986, e non quella del 15% precedentemente sostenuta.
Contesto normativo: il quadro delle aliquote
L’art. 1 della Tariffa, parte I, prevede tre principali aliquote per gli atti di trasferimento immobiliare:
- 2% per i trasferimenti di abitazioni (diverse da A/1 A/8 o A/9) agevolate “prima casa”;
- 15% per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a soggetti non coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali;
- 9% in tutti gli altri casi residuali in cui non si applichino agevolazioni.
È proprio su quest’ultima voce che si concentra l’attenzione in relazione agli atti di costituzione del diritto di superficie, cioè il diritto di edificare o mantenere edificazioni su un fondo altrui, spesso impiegato per la realizzazione di impianti fotovoltaici su terreni agricoli.
L’evoluzione interpretativa e la svolta della Cassazione
In passato, l’Agenzia delle Entrate (risposta n. 365/2023) aveva interpretato in modo estensivo il concetto di “trasferimento”, includendo al suo interno anche la costituzione di diritti reali di godimento come il diritto di superficie. Tale interpretazione giustificava l’applicazione dell’aliquota del 15% anche a questi atti. Tuttavia, la Corte di Cassazione – con le sentenze n. 3461/2021 e n. 27293/2024 – ha chiaramente distinto tra “trasferimenti” e “costituzioni” di diritti reali, sottolineando come solo i primi siano soggetti alle aliquote più elevate (come quella del 15%). Secondo i giudici supremi, il diritto di superficie non si trasferisce ma si costituisce, e pertanto rientra pienamente nell’ambito applicativo dell’aliquota del 9%.
La posizione attuale dell’Agenzia: ritorno alla lettera della norma
Allineandosi alla posizione giurisprudenziale, l’Agenzia ha ora confermato che la costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli è soggetta all’imposta di registro nella misura del 9%, in quanto l’art. 1 della Tariffa menziona esplicitamente gli atti “costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” come inclusi nel primo periodo.
Questo approccio testuale, in contrasto con l’interpretazione sistematica e più ampia data in passato, rafforza la certezza giuridica per gli operatori del settore, in particolare per chi investe in progetti agricolo-energetici (es. impianti fotovoltaici su terreni agricoli).
La risoluzione n. 23/2025 dell’Agenzia delle Entrate rappresenta quindi, un importante chiarimento per la prassi tributaria, portando coerenza con i principi sanciti dalla Suprema Corte. L’adozione dell’aliquota del 9% nei casi di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli alleggerisce sensibilmente il carico fiscale, incentivando al contempo la strutturazione di operazioni immobiliari innovative, soprattutto nel comparto dell’energia rinnovabile.