Con la sentenza 14 luglio 2026 n. 5627, la Sezione VI del Consiglio di Stato interviene sulla questione relativa all’utilizzabilità dei criteri del Manuale di Frascati per valutare le attività svolte nei periodi d’imposta anteriori al 2020, con riferimento al credito d’imposta per ricerca e sviluppo ex art. 3 del DL 145/2013. La pronuncia conferma la decisione del TAR Lazio e respinge l’appello proposto dal MIMIT, affermando che i più restrittivi criteri elaborati dal Manuale di Frascati non possono essere retroattivamente applicati alle attività realizzate sotto la previgente disciplina.
La vicenda esaminata
La controversia trae origine dal diniego opposto dal MIMIT ad una richiesta di certificazione relativa al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, innovazione e design. Il TAR Lazio aveva annullato il provvedimento ministeriale, ritenendo illegittima l’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati. Contro tale decisione il Ministero aveva proposto appello, sostenendo che i parametri utilizzati trovavano già fondamento nella disciplina europea e nella formulazione originaria dell’agevolazione; il Consiglio di Stato non ha condiviso questa impostazione.
La disciplina applicabile deve essere quella vigente nel periodo d’imposta
Il principio centrale affermato dalla sentenza è quello del tempus regit actum. La spettanza del credito d’imposta deve essere verificata sulla base della normativa vigente nel periodo in cui le attività sono state effettivamente svolte. Di conseguenza, per i periodi d’imposta anteriori al 2020, occorre fare riferimento all’art. 3 del DL 145/2013, al DM 27 maggio 2015 e alla prassi amministrativa pro tempore.
Secondo il Consiglio di Stato, il perimetro delle attività agevolabili era allora compiutamente definito dalle suddette disposizioni, senza che potessero essere automaticamente introdotti ulteriori requisiti desunti da fonti successive. La previgente disciplina includeva, in particolare, le attività di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, escludendo espressamente soltanto le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, processi, linee produttive o servizi esistenti.
Manuale di Oslo e Manuale di Frascati: due impostazioni differenti
Un passaggio particolarmente rilevante della pronuncia riguarda il confronto tra il Manuale di Oslo e il Manuale di Frascati. Il Consiglio di Stato rileva che, nella prima fase applicativa del credito d’imposta, la stessa Agenzia aveva richiamato un’impostazione coerente con il Manuale di Oslo, maggiormente orientata alla capacità dell’attività di migliorare i prodotti e i processi dell’impresa. In tale prospettiva, non era necessariamente richiesto che il progetto determinasse un avanzamento delle conoscenze scientifiche o tecnologiche dell’intero settore di riferimento.
Diversamente, il Manuale di Frascati, nella versione del 2015, richiede la contemporanea presenza di cinque criteri: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. In particolare, il requisito della novità viene inteso in senso più rigoroso, come progresso conoscitivo rispetto allo stato dell’arte generale e non soltanto come innovazione interna all’impresa.
Il mutamento interpretativo avvenuto dal 2018 e la svolta normativa dal p.i. 2020
La sentenza ricostruisce anche l’evoluzione della prassi amministrativa. Solo a partire dal 2018 il Ministero, con la circolare n. 59990, e successivamente l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019, hanno individuato nei cinque criteri del Manuale di Frascati il riferimento per qualificare le attività di ricerca e sviluppo. Per il Consiglio di Stato, tale impostazione ha avuto carattere innovativo e non meramente ricognitivo. Non si sarebbe trattato, quindi, della semplice esplicitazione di criteri già implicitamente contenuti nella normativa del 2013, bensì dell’introduzione di un paradigma più restrittivo rispetto a quello applicato nella fase iniziale dell’agevolazione.
Il passaggio decisivo è poi rappresentato dall’art. 1 comma 200 della L. 160/2019. Secondo il Consiglio di Stato, è soltanto con tale disposizione, applicabile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, che il legislatore ha formalmente recepito il nuovo sistema di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo. La disposizione, infatti, non avrebbe natura interpretativa, ma innovativa, con la conseguenza che i requisiti propri del Manuale di Frascati possono assumere carattere vincolante soltanto a partire dal 2020. L’esigenza di un intervento legislativo espresso costituisce, secondo i giudici, la conferma che tali criteri non erano già automaticamente applicabili alla precedente versione del credito d’imposta.
Le conseguenze operative della sentenza
La decisione assume particolare importanza per i contenziosi e per i procedimenti di certificazione riguardanti i crediti d’imposta maturati prima del 2020. Per tali annualità, l’Amministrazione non può negare l’agevolazione esclusivamente perché il progetto non soddisfa integralmente i cinque criteri del Manuale di Frascati 2015.
La sentenza non comporta, naturalmente, il riconoscimento automatico di ogni credito anteriore al 2020. Le imprese devono comunque dimostrare che le attività svolte rientrassero nelle categorie agevolabili previste dalla disciplina allora vigente e che non si trattasse di interventi di routine. Il punto affermato dal Consiglio di Stato riguarda il parametro giuridico da utilizzare: il credito non può essere disconosciuto applicando retroattivamente requisiti introdotti o consolidati soltanto in epoca successiva.