Con il Principio di diritto n. 1/2026, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul trattamento tributario applicabile alle operazioni di fusione per incorporazione tra enti religiosi civilmente riconosciuti, con particolare riferimento agli effetti ai fini IVA, imposte indirette e imposte sui redditi. Il documento di prassi assume rilievo non solo per il settore degli enti religiosi, ma più in generale per gli enti non commerciali che gestiscono patrimoni composti da beni destinati sia alla sfera istituzionale sia a quella commerciale, confermando il regime favorevole delle fusioni tra tali enti appartenenti alla medesima struttura organizzativa, sia sotto il profilo IVA, con esclusione dal campo di applicazione dell’imposta, sia sotto il profilo delle imposte indirette, con applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, ove ricorrano i presupposti previsti dalla norma.
Il caso esaminato
L’istanza trae origine da un’operazione di riorganizzazione interna che coinvolge un ente religioso civilmente riconosciuto, quale incorporante, e altri due enti religiosi appartenenti alla medesima struttura organizzativa. Per effetto della fusione, l’ente incorporante subentra a titolo universale nei rapporti giuridici attivi e passivi degli enti incorporati, acquisendone l’intero patrimonio mobiliare e immobiliare. Nel medesimo contesto, alcuni beni immobili già appartenenti all’ente incorporante transitano dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale dello stesso ente. È proprio questo secondo profilo a rendere particolarmente interessante il chiarimento dell’Agenzia, poiché impone di distinguere il trattamento fiscale della fusione in sé da quello del mutamento di destinazione fiscale dei beni.
Imposte indirette: operazione fuori campo IVA con registro e ipo-catastali fisse
Ai fini IVA, l’Agenzia conferma che i trasferimenti di beni mobili e immobili realizzati nell’ambito della fusione per incorporazione tra enti religiosi civilmente riconosciuti sono esclusi dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. f), del DPR n. 633/1972, difettando del presupposto oggettivo. L’Agenzia richiama, sul punto, precedenti documenti di prassi, tra cui la risposta n. 555/2022 e la risoluzione n. 152/E/2008.
Una volta esclusa l’IVA, trova applicazione il principio di alternatività IVA/registro di cui all’art. 40 del DPR n. 131/1986. Per quanto riguarda l’imposta di registro, ipotecaria e catastale, l’Agenzia richiama il regime agevolativo previsto dall’art. 1, comma 737, della L. 147/2013, già oggetto di chiarimenti con la circolare n. 2/E/2014. Secondo le Entrate, gli atti di trasferimento di beni a titolo gratuito, posti in essere nell’ambito di operazioni di fusione per incorporazione tra enti non commerciali, possono beneficiare dell’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna, a condizione che ricorrano tre presupposti fondamentali:
- il trasferimento avvenga a titolo gratuito;
- l’operazione sia qualificabile come intervento di riorganizzazione strutturale;
- gli enti coinvolti appartengano, per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa, risultando inseriti in un sistema gerarchico di coordinamento, vigilanza e controllo.
Nel caso esaminato, tali condizioni risultano soddisfatte, poiché gli enti religiosi coinvolti appartengono alla medesima struttura organizzativa religiosa, riconducibile allo stesso ente sovranazionale. Ne consegue l’applicazione delle imposte indirette in misura fissa.
Imposte sui redditi: neutralità della fusione, ma non sempre
La parte più significativa del principio di diritto riguarda il comparto delle imposte dirette. L’Agenzia conferma che la fusione per incorporazione tra enti non commerciali, nel caso specifico tra enti religiosi, non assume natura realizzativa e può beneficiare del regime di neutralità fiscale previsto dagli artt. 172, comma 1, e 174 del TUIR. Tuttavia, tale neutralità opera limitatamente ai beni che, in capo all’ente incorporato, risultavano già detenuti nell’ambito dell’attività d’impresa e che, per effetto della fusione, confluiscono direttamente nella sfera commerciale dell’ente incorporante. In questa ipotesi non si determina alcuna emersione di plusvalenze fiscalmente rilevanti.
Diverso è invece il caso dei beni non relativi all’attività d’impresa dell’ente incorporato e che, per effetto della fusione, confluiscono nell’attività d’impresa dell’ente incorporante. In tal caso, l’Agenzia richiama l’applicazione analogica dell’art. 171, comma 2, del TUIR, previsto per la trasformazione eterogenea. L’effetto, in tal caso, è quello di assimilare il trasferimento al conferimento, con conseguente possibile emersione di plusvalenze sulla base del valore normale, ai sensi dell’art. 9 del TUIR, ove ricorrano i presupposti impositivi di cui agli artt. 67 e 68 del TUIR.
Il passaggio dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale
Un altro chiarimento rilevante affrontato dall’Agenzia riguarda il passaggio di beni dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale del medesimo ente. Secondo l’Amministrazione finanziaria, anche tale passaggio può assumere rilevanza fiscale, poiché è assimilabile ad un conferimento ai sensi dell’art. 9, comma 5, del TUIR. È necessaria, tuttavia, la distinzione tra beni immobili strumentali ammortizzabili e beni immobili non strumentali.
Per i beni immobili strumentali ammortizzabili, il passaggio da sfera istituzionale a commerciale avviene applicando l’art. 65, comma 3-bis, del TUIR e l’art. 4 del DPR n. 689/1974. In tale ipotesi, l’immissione nel regime d’impresa avviene al costo di acquisto, senza emersione di plusvalenze imponibili. Per i beni immobili non strumentali, invece, il passaggio alla sfera commerciale costituisce un evento realizzativo, con valorizzazione al valore normale e può emergere una plusvalenza pari alla differenza tra tale valore e il prezzo di acquisto, aumentato degli oneri inerenti. Resta fermo che, qualora i beni immobili non strumentali siano detenuti da oltre cinque anni, il trasferimento non genera plusvalenze imponibili, in applicazione degli artt. 67 e 68 del TUIR.